4734 Sayılı Kamu İhale Kanunu Açısından İnşaat, Hizmet İşlerinde Katma Değer Vergisini Doğuran Olayın, Hakediş Raporlarının Tahakkuka Bağlanmasıyla Meydana Geleceği

I- Giriş

Kamu İhale Kanunu’na göre ihale edilen hizmet ve yapım işlerinde müteahhidin yaptığı işlerden doğan alacakları, yapılan iş miktarları göz önüne alınarak hesaplanıp, hakediş raporlarıyla ödenirken, katma değer vergisinin ödemeye ilişkin düzenlenen hak ediş raporlarının, onaylandığı dönemde mi yoksa tahakkuk edip ödendiği dönemde mi tahakkuk edeceği yazımızın konusunu oluşturacaktır.

II-3065 Sayılı KDVK’da Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler

3065 sayılı KDVK’nın “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1. maddesinin 1. fıkrasında “Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:

1. Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı,”

“Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Gelmesi” başlıklı 10. maddesinin (c) bendinde, “Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,” vergiyi doğuran olay olarak sayılmıştır.

“Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah” başlıklı 20. maddesinde “1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.

2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.

3. (4369 sayılı Kanun’un 82. maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır. Yürürlük; 01.01.1999)

4. Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli Katma Değer Vergisi dahil edilerek tespit olunur ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez.” denilmiştir.

III- Yapım İşleri Genel Şartnamesi

Kamu İhale Kanunu’nun ikincil mevzuatını oluşturan Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin 18. maddesinde yüklenicinin idarece onaylanmış iş programına aynen uymak zorunda olduğu saptanmıştır. “Yapı Denetim Görevlisinin Yetkileri” başlıklı 16. maddesinde, yüklenicin bütün işleri yapı denetim görevlisinin, sözleşme ve eklerindeki hükümlere aykırı olmamak şartı ile vereceği talimata göre yapmak zorunda olduğu düzenlenmiştir.

Geçici Hakediş Raporları 40. maddede, “Yüklenici tarafından yapılan işlerin bedelleri,

a) Birim fiyat esasına göre yaptırılan işlerde;

Sözleşmeye ekli birim fiyat teklif cetvelinde yazılı veya sonradan düzenlenen yeni birim fiyatlar ile metrajlarından hesaplanan iş kalemi miktarlarının çarpımı üzerinden hesaplanan tutardan sözleşmedeki kayıtlara ve ilgili kanunlara göre yapılacak kesintiler de çıktıktan sonra, sözleşmenin ödemeye ilişkin hükümleri çerçevesinde kendisine ödenir.

Yüklenicinin yaptığı işler ile ihzarattan doğan alacakları, metrajlara göre hesaplanarak sözleşme hükümleri uyarınca kesin ödeme niteliğinde olmamak ve kazanılmış hak sayılmamak üzere geçici hakediş raporları ile ödenir. Metrajlar, yeşil defter ve eklerinde gösterilir. Yüklenici, idarenin isteği halinde, kesin hesapları da yapı denetim görevlisinin denetimi altında işe paralel olarak yürütmek zorundadır. Bu halde, geçici hakediş raporlarının düzenlenmesinde, bitmiş iş kısımları için kesin metrajdaki miktarlar dikkate alınır.

Hakediş raporlarının düzenlenmesi aşağıdaki esaslara göre yapılır.

Geçici hakediş raporları yüklenicinin başvurusu üzerine, sözleşme veya eklerinde aksine bir hüküm bulunmadıkça ayda bir defa düzenlenir. Yüklenici başvurmadığı takdirde idare, en çok üç ay içinde, tek taraflı olarak hakediş düzenleyebilir. Gelecek yıllara sari olmayan sözleşmelerde yaptırılan işler için, son hakediş raporu bütçe yılının sonuna rastlayan ayın yirminci günü düzenlenir.

İşe başlanıldığı tarihten itibaren meydana getirilen işler ile o tarihteki ihzaratın miktarı yapı denetim görevlisi tarafından yüklenici veya vekili ile birlikte ölçülür ve bulunan miktarlar sözleşmedeki esaslara uygun olarak hakediş raporuna dahil edilir. İhzaratın hakediş raporlarına geçirilebilmesi için, bunların işin bünyesine girecek veya yardımcı olarak kullanılacak malzemeden olması ve fiyatlarının ihale dokümanında gösterilmiş bulunması gereklidir. Sözleşmelerinde aksine bir hüküm yoksa işbaşına getirilmemiş ihzaratın bedeli ödenmez.

İhzaratın, iş programlarında, sözleşme ve eklerindeki esaslara göre belirtilecek miktarlardan fazla yapılması idarenin iznine bağlıdır.

Bedeli ödenmiş ihzarat malzemesi, ancak yetkili makamın onayı ile şantiyeden çıkarılabilir.

Düzenlenen hakediş raporunun işleme konulabilmesi için, yüklenici veya işbaşında bulunan vekili tarafından imzalanmış olması gereklidir. Yüklenici veya vekili, bildirilen günde, hakedişe esas ölçülerin alınmasında hazır bulunmazsa yapı denetim görevlisi ölçümleri tek başına yaparak hakediş raporunu düzenler ve yüklenicinin bu husustaki itirazları kabul edilmez.

Hakediş raporu düzenlendikten sonra bir hafta içinde yüklenici raporu imzalamazsa yapı denetim görevlisi, hakediş raporunu idareye gönderir ve rapor yüklenici tarafından imzalanıncaya kadar idarede hiçbir işlem yapılmaksızın bekletilir. Yüklenici hakediş raporlarını zamanında imzalamamış olursa ödemede meydana gelecek gecikmeden dolayı hiçbir şikayet ve istekte bulunamaz.

Hazırlanan ve iki tarafça imzalanmış bulunan geçici hakediş raporu, tahakkuk işlemi yapılıncaya kadar, yetkili makamlar tarafından düzeltilebilir. Ancak bu düzeltme sırasında eski rakam ve yazıların okunabilir şekilde çizilmiş olarak hakediş raporunda bulunması ve düzeltme yapan yetkililerin imzasını taşıması gereklidir. Ancak bu düzeltmeler yeniden sayfa düzenlemeyi gerektirecek ölçüde fazla ise, esas sayfa üzerinde düzeltmenin yapıldığına ilişkin açıklama bulunmak şartı ile yeniden ayrı bir sayfa düzenlenip hakediş raporuna eklenir.

Yüklenicinin geçici hakedişlere itirazı olduğu takdirde, karşı görüşlerinin neler olduğunu ve dayandığı gerçekleri, idareye vereceği ve bir örneğini de hakediş raporuna ekleyeceği dilekçesinde açıklaması ve hakediş raporunun “idareye verilen ……..tarihli dilekçemde yazılı ihtirazı kayıtla” cümlesini yazarak imzalaması gereklidir. Eğer yüklenicinin, hakediş raporunun imzalanmasından sonra tahakkuk işlemi yapılıncaya kadar, yetkililer tarafından hakediş raporunda yapılabilecek düzeltmelere bir itirazı olursa hakedişin kendisine ödendiği tarihten başlamak üzere en çok on gün içinde bu itirazını dilekçe ile idareye bildirmek zorundadır. Yüklenici itirazlarını bu şekilde bildirmediği takdirde hakedişi olduğu gibi kabul etmiş sayılır.

Her hakediş tutarından, bir evvelki hakediş tutarı çıkarıldıktan sonra kalan miktara idarece ilgili mevzuata göre hesaplanacak Katma Değer Vergisi eklendikten sonra bulunan miktardan sözleşmede yazılı kesintiler, varsa yüklenicinin idareye olan borçları ve cezalar ile kanunen alınması gereken vergiler kesilir. Hakediş raporu, yüklenici veya vekili tarafından imzalandığı tarihten başlamak üzere en geç sözleşmesinde yazılı sürenin sonunda, eğer sözleşmede bu hususta bir kayıt yoksa otuz gün içinde tahakkuka bağlanır. Bu tarihten başlamak üzere on beş gün içinde de ödeme yapılır.

b) Anahtar teslimi götürü bedel esasına göre yaptırılan işlerde;

Bu işlerin hakediş raporları, sözleşmesinde ve eklerinde yazılı esaslara göre düzenlenir. Bu hakediş raporlarının imzalanma, düzeltme ve ödemeleri yukarıda (a) bendinde yazılı hükümlere göre yapılır.

Gerek bu madde hükümlerine göre geçici hakediş raporlarının gerekse 41. madde hükümlerine göre kesin hesapların ve kesin hakediş raporunun hazırlanması ve gerekli ölçmelerin ve bunlarla ilgili diğer hizmetlerin yapılması için yüklenici, yeterli sayıda işçi ve personeli bedelsiz olarak yapı denetim görevlisinin emrine verir.”

Kesin Hakediş Raporu ve Hesap Kesilmesi 41. maddede;

“Birim fiyat esaslı sözleşmelerde, işin geçici kabulü yapıldıktan sonra, kesin hakediş raporunun düzenlenmesine esas olacak kesin metraj ve hesapların tamamlanmasına başlanır. Bunlar biri asıl olmak üzere en az üç suret halinde düzenlenir. Yüklenicinin kesin hakediş raporunun düzenlenmesinde geçici hakediş raporlarındaki rakamlara itibar edilmez ve kesin metraj ve hesaplar sonucunda bulunan miktarlar esas alınır.

Kesin metraj ve hesaplarının yapıldığı sürece yüklenici veya vekili hesapların yapıldığı yerde bulunmak zorundadır.

Anahtar teslimi götürü bedel sözleşmelerde ise, kesin hakediş raporu düzenlenmesine işin geçici kabulü yapıldıktan sonra başlanır ve sözleşme ve eklerinde öngörülen hükümler çerçevesinde kesin hesap işlemleri gerçekleştirilir.

Gerek birim fiyat sözleşmeli işlerde gerekse anahtar teslimi götürü bedel işlerde; yüklenicinin kesin hesaplara itirazı varsa aynı inceleme süresi içinde idareye yazılı olarak bildirmek zorundadır. Böyle yapmadığı takdirde kesin hesapla ilgili bütün belgeleri kayıtsız kabul etmiş sayılır ve bundan sonra bu hususta yapılacak herhangi bir itiraz dikkate alınmaz.

Yapı denetim görevlisi belirtilen süre içinde kesin hesapları idareye teslim etmediği takdirde, yüklenici kendi hazırladığı kesin hesapları idareye vererek incelenmesini ve onaylanmasını isteyebilir.

Her üç durumda da idareler teslim aldıkları kesin hesapları, teslim tarihinden başlamak üzere en çok altı ay içinde inceleyip onaylarlar. Aksi halde yüklenici, varsa itirazlarında haklı sayılacağı gibi, işin kesin kabulü yapılmış olmak şartı ile kesin hakediş raporunun düzenlenmesini de isteyebilir.

Kesin hesapların ve kesin kabul tutanağının idarece onaylanmasından sonra, bunlara ilişkin onay tarihlerinin sonuncusundan başlamak üzere en çok otuz gün içinde, idarece onaylanmış kesin hesaplara dayalı olarak, yapı denetim görevlisi tarafından kesin hakediş raporu düzenlenir.

Kesin hesapların idareye tesliminden sonra idarece incelenmesi sırasında yapılabilecek değişikliklere yüklenicinin bir itirazı olursa itirazlarının yerlerini de açık seçik belirtmek suretiyle bu husustaki karşı görüşlerinin neler olduğunu ve dayandığı gerekçeleri 40. maddedeki usuller çerçevesinde dilekçe ile idareye bildirir.” olarak düzenlenmiştir.

IV-Merkezî Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliği

31 Aralık 2005 tarih ve 26040 sayılı (4. mükerrer) Resmi Gazete’de yayımlanan Merkezî Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliği’nin “Tanımlar” başlıklı 4. maddesinde;

Ödeme belgesi: İdarelerce, bütçeden yapılacak kesin ödemeler için düzenlenen Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği eki 1 örnek numaralı Ödeme Emri Belgesini;

“Hakediş Raporu” başlıklı 7. maddede, “İhale veya doğrudan temin usulüyle yapılacak yapım işleri ile hizmet alımlarında, sözleşme hükümlerine göre yerine getirilen taahhütlerin bedellerinin ödenmesinde aşağıda belirtilen hakediş raporları düzenlenir.

a) Yapım İşleri Hakediş Raporu (Örnek: 3): Bu rapor, yapım işlerinde yükleniciye ödenecek ara ve kesin hakediş tutarının hesaplanmasına esas olan belgelerden oluşur. Yapım türüne göre ilgili sayfaları ve gerekli görülen diğer belgeler düzenlenerek yüklenici ve yapı denetim elemanlarınca imzalanır, yetkili makamca onaylanır.

b) Hizmet İşleri Hakediş Raporu (Örnek: 4): Bu rapor, hizmet işlerinde yükleniciye ödenecek ara ve kesin hakediş tutarının hesaplanmasına esas olan belgelerden oluşur. Hizmet türüne ve işin özelliğine göre yalnızca ilgili sayfaları ve gerekli görülen diğer belgeler düzenlenerek yüklenici ve kontrol elemanlarınca imzalanır, yetkili makamca onaylanır.” şeklinde düzenlenmiştir.

V- Sonuç

3065 sayılı KDVK’nın 10. maddesinin (c) işaretli bendinde, kısım kısım mal teslimi ve hizmet yapılmasının mutad olduğu veya bu hususlarda mutabık kılınan hallerde vergiyi doğuran olayın, her bir kısmın teslimi veya her bir kısım hizmetin yapılması ile meydana geleceği kabul edilmiştir.

4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’na göre ihale usulüyle yapılan işlerde, müteahhidin yaptığı işlerden doğan alacakları, yapılan iş göz önüne alınarak hesaplanmakta veya kesim ödeme niteliğinde olmamak üzere belirli aralıklarla düzenlenen geçici hak ediş raporlarına dayanılarak ödenmekte, daha sonra 4734 sayılı Yasa’nın uygulamasına yönelik olarak çıkarılan Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin 42. maddesi hükümlerine göre geçici ve kesin kabulü yapılmaktadır.

Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin 40. maddesinde geçici hakediş raporları yüklenicinin başvurusu üzerine, sözleşme veya eklerinde aksine bir hüküm bulunmadıkça ayda bir defa düzenlenir. İşe başlanıldığı tarihten itibaren meydana getirilen işler ile o tarihteki ihzaratın miktarı yapı denetim görevlisi tarafından yüklenici veya vekili ile birlikte ölçülür ve bulunan miktarlar sözleşmedeki esaslara uygun olarak hakediş raporuna dahil edilir. İhzaratın hakediş raporlarına geçirilebilmesi için, bunların işin bünyesine girecek veya yardımcı olarak kullanılacak malzemeden olması ve fiyatlarının İhale dokümanında gösterilmiş bulunması gereklidir. Sözleşmelerinde aksine bir hüküm yoksa işbaşına getirilmemiş ihzaratın bedeli ödenmez.

Yüklenicinin yaptığı işler ile ihza-rattan doğan alacakları, metrajlara göre hesaplanarak sözleşme hükümleri uyarınca kesin ödeme niteliğinde olmamak ve kazanılmış hak sayılmamak üzere geçici hakediş raporları ile ödenir, yapılan ödeme aynı zamanda işin belli bir kısmının yapıldığını da göstermektedir.

Müteahhit ile işveren idare tarafından imzalanan geçici hak ediş raporunda tahakkuk işlemi yapılıncaya kadar yetkili makamlar tarafından düzeltme yapılabileceği belirtilmiş, yapılan iş için ne kadar ödeme yapılacağı dolayısıyla da teslim edilen mal veya hizmetin bedeli ancak, geçekleştirme görevlisini tarafından tahakkukun yapılması, ödeme emrinin düzenlenmesi ile belli olmaktadır.

Bu durumda hakediş raporunun taraflarca onaylanıp imzalanmasından sonra ita amirince tahakkukun yapıldığı tarihin, yapılan işin miktarının ortaya çıktığı ve idarece işin bir kısmının teslim alındığı, aynı zamanda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olduğunun kabulü gerekmektedir

---